摘要：“一带一路”建设对环境会计理论与实践的发展提出了全新的要求, 环境会计的发展对“一带一路”建设的推进具有助力作用。环境会计具有双会计主体特点, 其本质是一种社会责任会计。由于“二次委托”的存在, 企业并不具备开展环境会计的主动性, 解决“二次委托”问题的关键在于将环境会计纳入政府会计核算的范畴。环境会计对“一带一路”建设的推进具有基础保障与助力作用, 而以政府为主导的环境会计标准体系的构建与否决定了这种保障与助力作用的稳定性与强弱, 建立一套适合我国国情的环境会计标准体系从而为环境会计实务提供规范发表指导至关重要。

　　关键词：“一带一路”; 会计变革; 社会责任会计; 政府环境会计;

　　Abstract：“The Belt and Road”puts forward new requirements for the development of environmental accounting theory and practice, and the development of environmental accounting can facilitate the promotion of “The Belt and Road”. Environmental accounting has a dual accounting subject, which is essentially a social responsibility accounting. Due to the existence of “secondary entrustment”, enterprises do not have to carry out the initiative of environmental accounting, The key to solve the problem of “secondary entrustment”is to bring environmental accounting into the scope of government accounting. Environmental accounting plays a fundamental role in ensuring and assisting the promotion of “The Belt and Road”, and the government-led environmental accounting standards system construction or not determines the security and the stability of power and strength, establish a set of suitable for the situation of China's environmental accounting system provides standard is very important to guide the thought environment accounting affairs.

　　Keyword：The Belt and Road; accounting reform; social responsibility accounting; government environmental accounting;

　　一、引言

　　当代中国经济发展令世界刮目相看, 国民生产总值与人均GDP均有显着提高。经济的进步促进了会计的变革, 会计的变革将对经济的发展产生深远的影响和反作用, 这正是会计管理作用的体现。从马克思《资本论》中关于簿记的长篇论述, 到国家层面高度关注我国会计事业的发展, 再到G20峰会将全球通用会计准则的制定作为重要议题, 充分说明了会计对推动历史进步、国家经济发展与全区经济和谐所起到的不可替代的作用。2013年*********总书记提出“一带一路”的重要倡议, 为会计变革提供了机遇与挑战, 在不断深化的国际项目合作过程中, 不论会计理论界还是实务界, 均应将发展的重点放在如何配合“一带一路”建设发展的高度。

　　在中国经济高速发展以及“一带一路”建设顺利推进的过程中, 环境污染已经成为阻碍经济健康发展的不和谐音符。为治理环境问题, 政府于2014年发布了新版的《环境保护法》, 新法的颁布充分体现了政府治理环境、保护资源的决心。但应该看到的是, 环境保护不仅需要法律法规层面的建设, 更需要具体手段的跟进, 尤其是如何充分披露环境信息更是应当首要考虑的问题, 而环境会计的健全和发展为信息披露提供了基础保障。

　　当代社会, 企业是社会经济活动的重要主体, 是环境资源的主要使用者, 理应承担更多的环保责任。因此多数人认为环境会计的会计主体仅指企业, 将环境会计归为企业会计范畴内, 适用《企业会计准则》的相关规定。尽管环境会计被引入中国已有二十余年的历史, 但会计学者们将较多的精力放在了环境会计要素的确认[1]、环境成本的计量[2]、环境会计信息披露[3,4]等方面, 鲜有对于政府环境会计及环境会计标准体系构建的研究。中国目前仍处于发展中国家阶段, 就短期而言, 利润最大化仍然是企业的首要目标, 这无疑与环境会计目标存在冲突, 这是导致企业对开展环境会计态度消极的根本原因, 也是当前企业环境会计并非以环境绩效为导向而是以财务绩效为导向的根本原因。

　　站在“一带一路”建设这一新的历史起点, 会计应考量的重点已不仅仅是经济利益的计量, 环境等非经济利益的计量已成为摆在会计人面前的重大课题。环境会计理论的日益成熟与环境会计实务的低效实施形成鲜明对比, 这让人们开始反思导致这种现象的原因, 即导致企业不愿主动开展环境会计的原因是什么, 怎样的机制才能促使环境会计有效开展。基于以上关于环境会计的执行背景环境与文献回顾, 本文立足于“一带一路”倡议的时代背景, 以政府环境会计为研究对象, 通过梳理环境会计与绿色会计等相关概念的区别与联系, 并从概念层、实施层、操作层的角度推导出政府主导的环境会计与企业环境会计二者之间的关系, 即前者对后者有控制作用, 后者对前者有反映作用。最后, 本文提出希望通过政府环境信息系统公共平台的搭建、环境会计标准体系的建立等方面构建绿色政府会计观的设想。本文将落脚点放在以政府为主导的环境会计标准体系的构建, 以期对我国的环境会计的改革与完善有所裨益, 发挥环境会计对“一带一路”建设的助力作用。

　　二、环境会计治理功能解析

　　与一般的地域性问题不同的是, 可持续发展不仅仅是一个国家或民族面临的问题, 也是整个人类共同面临的问题。生态环境的无界性特征决定了如众多生态环境问题必须由各国来共同解决。

　　对于“一带一路”的产业合作、金融合作、能源开发等各个方面乃至“一带一路”建设的整个过程, 均应坚持可持续发展的理念。在“一带一路”的建设过程中, 由于环境会计具备记录各微观主体涉及环境事项的会计处理职能, 使它成为了政府、事业单位还有企业等微观主体不可缺少的管理和决策工具。与其他公共领域一样, 生态环境具有无界性与产权不明确性的特点, 导致“一带一路”沿线各国在环境方面博弈的焦点集中在碳排放权的分配与交易上。对于国家这一宏观层面, 不论是碳排放权获取与交易的确认、计量、核算, 还是环境政策的制定都离不开环境会计。在企业层面随着“一带一路”的建设与推动, 越来越多的企业会加入到“一带一路”的产业链中, 与此同时, 我国政府也更加注重企业环境社会责任的承担, 如果企业还是按照原来仅注重盈利的生产经营方式, 不仅会损害企业的社会形象, 还有可能导致企业需要承担一定的法律责任, 因此在“一带一路”建设的背景下, 环境会计的计量与管理职能对企业越来越重要。

　　生态环境的无界性与产权不明确性特征导致了外部性的产生, 而明确的产权将是减少与消除外部性的有效途径。由科斯定理可知, 解决“一带一路”沿线各国生态环境问题的关键是建立一个包括碳排放权转移在内的环境质量交易市场体系。以碳排放权为例, 该体系的运行机制可以简要描述如下:首先, “一带一路”的沿线各国通过协商、拍卖等程序将总碳排放额度在各个国家间进行合理的分配;其次, 对碳排放权的计量单位制定统一标准, 规定每单位的价格, 并根据实际情况对单位价格进行调整且实时进行公示;在经济运行、发展、交流过程中, 沿线各国实际排放量超过所获得的碳排放量的国家可向根据实时价格从拥有富余碳排放量的国家购买。通过环境质量交易市场体系的建立, 不仅有利于减轻生态环境外部性的问题, 更重要的是由于购买碳排放权需要付出成本, 这无疑将激励沿线各国不断更新技术, 提高节能减排水平, 降低国家总排放量, 实现对生态环境的保护。在这一过程中, 不论是生态资产的确认与计量、减排技术成本, 还是由碳排放权交易所产生的收入 (或支出) 均离不开环境会计。总之, “一带一路”建设对环境会计理论与实践的发展提供了机遇与挑战。

　　与国家间碳排放权的交易相类似, 对于微观企业而言, 根据企业规模与所属行业不同, 每家企业在起初获得的碳排放权配额都是既定的, 有的碳排放量较大的企业正常的生产经营会导致企业超过碳排放权配额, 如果企业在短期内更新一套环保设备不现实, 为缓解环保处罚压力及公共舆论压力, 企业往往会采取从其他企业购买配额的方式, 对于这种类型的企业, 其最初被分配的碳排放权配额显然不是用来交易的, 而是为了履行期末交付的义务而持有的。而有些企业则会通过升级更新节能减排设备、提高环保技术等方式来减少碳排放, 而其富余的碳排放权配额则可以用以与其他企业进行交易, 换取经济利益, 对于这种类型的企业, 其碳排放权配额可分为两部分, 一部分持有的目的是对外交易, 一部分持有的目的则是履行期末交付的义务。由以上分析可知, 根据持有碳排放权配额的目的不同, 可以将企业划分为两类, 一类是为交易而持有配额, 另一类是为履行义务而持有配额。因为持有配额的目的不同, 两种不同类型碳排放权配额的会计确认与会计计量均有较大差异。为交易而持有的碳排放权配额会派生出碳信用, 它具有货币与商品的双重属性。由于两种属性具有不同的特征, 所以应被认定为不同的会计要素, 而不同计量属性的应用将会对碳排放权资产或负债的确认、记录和披露产生一系列影响。为履行义务而持有的碳排放权配额, 由于该配额未进行交易, 预计无法为企业带来经济利益的流入, 不能将其认定为资产;同时由于其也不会导致经济利益的流出, 也不符合负债的确认条件。企业只需在期末履行配额交付义务时再对超排或减排进行会计处理, 如图1所示。

　　图1 碳排放权的会计计量及其计量属性

　　

　　由于碳排放权配额被划分为两种不同的类型且计量方法有很大差别, 迫切需要财政部出台一部标准的环境会计准则, 以发表指导环境会计理论与实践。因此, 环境会计领域的相关学者, 可将研究的侧重点放在环境会计标准体系的建立与完善上, 以为“一带一路”生态环境质量交易提供更好的服务。

　　三、环境会计与相关概念的逻辑关系

　　(一) 环境会计与相关概念辨析

　　建立环境会计标准体系, 首先应明确环境会计与其他相关概念的区别与联系。提到环境会计, 很容易联想到绿色会计。绿色会计是会计学者早些年提出的一个概念化的称谓。随着绿色会计的提出, 资源会计、可持续发展会计、低碳会计、环境会计、雾霾会计等更为具象化的概念相继产生。这些概念的关系如下:由于绿色是一个高度抽象化的概念, 因而绿色会计与可持续发展会计更多地停留在概念层面, 昭示着会计发展过程中一种新的理念的产生。低碳会计、资源会计、雾霾会计则最为具体, 更贴近于操作层面。而处于中间层的环境会计起着承上启下的作用, 它是绿色会计具象化, 同时又涵盖了低碳会计、资源会计、雾霾会计。因此, 环境会计理所应当成为上述相关概念的核心。环境会计与其他相关概念的关系如图2所示。

　　长期以来, 不论理论还是实务, 环境会计仅被用在企业会计的研究与应用上, 用以核算与反应企业与环境相关的经济活动与事项对环境所产生的影响。但随着人们对环境保护认识程度的提高及环境会计理论研究的深入, 仅将环境会计应用于企业这一微观主体显然不再能满足现实需要, 因此亟待拓展环境会计的研究与应用范围。同时, 企业环境会计在开展过程中日益凸显的弊端使人们不得不对环境会计主体进行重新审视, 环境会计的主体从微观主体逐渐扩展到宏观, 以政府为导向的环境会计的讨论逐渐展开。

　　图2 环境会计与相关概念区别与联系

　　

　　(二) 政府主导的环境会计

　　环境会计体系不应仅涉及企业层面, 还应将政府也囊括其中。而环境会计信息平台能够成为环境会计体系在实务中的有力抓手, 企业通过环境会计信息平台终端将涉及环境的经济事项上传至平台, 并定期在平台上披露环境会计报告[5]。政府通过该平台获取关于企业环境状况的第一手信息, 并可根据基础资料进行统计分析, 用以了解辖区内企业基本情况或制定规章制度。同时, 环境会计信息平台这一系统性的平台必须依靠政府运用法律法规等强制性手段才能顺利搭建与有效运行。

　　四、环境会计的责任分散效应分析

　　(一) 环境会计:一种社会责任会计

　　环境属于公共资源的范畴, 这种公共属性对应着产权的分散性, 从而很难衡量分配到每个个体的权利与义务。企业作为逐利性的个体, 往往会在生产经营过程中无视对环境资源的破坏, 因此企业并不具有承担环境责任的主动性, 这种环境责任必须由社会全体共同承担, 环境责任是一种社会责任。换言之, 环境会计实质上属于一种社会责任会计。每年冬季的严重雾霾不仅造成了巨额经济损失, 也影响了政府公信力, 为生态环境治理敲响了警钟。为此, 学术界进行了深入探讨, 但责任会计的实施仍然面临较大困难。原因在于, 社会责任会计的主体众多, 且各主体间责任边界模糊, 容易导致责任分散[6]。

　　(二) 责任分散效应下环境会计的困境

　　我国实施公有制为主体, 多种所有制经济共同发展的经济制度, 由此导致我国企业的经营方式存在很大差异。同时, 责任分散效应加剧了企业对环境责任的漠视。虽然政府制定了《环境保护法》等法律法规, 但却很难对每个微观企业具体应履行多少、履行哪些环境社会责任进行明确的限定, 造成企业对怎样履行环境责任较为迷茫。总之, “二次委托”是导致责任分散产生的根本原因。企业环境社会责任的承担存在着“二次委托”, 公众将环境处置权 (包括如何利用环境、环境保护等在内的与环境相关的权利与义务) 委托给政府发表了第一次委托, 实现了环境权利的集中;政府为支持当地企业发展又将环境处置权分配给无数个微观企业, 即“二次委托”, “二次委托”使得集中在政府的环境权利与义务分散到无数企业。通过这次委托, 企业拥有了使用环境的权利, 也应承担相应的义务, 但责任分散效应往往导致企业的无效责任。在这种背景下环境会计无法有效开展。

　　五、政府主导下环境会计标准体系的重构

　　(一) 环境会计的目标

　　重构环境会计理论首先应找到环境会计理论的起点, 而将环境会计的目标作为环境会计理论的起点无疑是恰当的。与财务会计不同的是, 环境会计拥有二维的会计主体, 即企业与政府。会计主体的二维性导致了环境会计目标的多重性, 如:对于以盈利为首要目标的企业而言, 环境会计的主要目标是降低环境成本进行盈利;而对于具有公共服务职能的政府而言, 环境会计目标则是通过提供公众受托责任所需要的环境会计信息来代表公众进行环境资本保全。

　　由对环境会计目标的分析可知, 其目标存在一定的差异性, 即企业倾向于“自利”, 政府倾向于“公利”, 但是通过政府法律法规等规章制度的引导, 能够逐渐帮助企业实现由“自利”目标到“自利”与“公利”并重的转变。当前, 委托代理关系已经由传统的管理者与所有者之间的委托代理关系扩大为利益相关者与企业的委托代理之间的关系。公众为企业众多的利益相关者之一, 企业的生产为公众提供了物质资本, 但企业在生产经营过程中不可避免要“消耗”公共资源, 即企业占用了公众的环境资本, 因此, 企业理所当然地应当为公众履行环境资本保全义务, 对应地进行环境会计核算, 并对环境会计信息进行披露, 接受政府与公众的监督。

　　(二) 环境资产、收益的计量

　　由于环境会计拥有政府与企业二维会计主体, 因此环境收益也对应两方面的内容, 一是政府收益, 即公共收益, 二是企业收益, 即企业通过开展环境会计取得的额外收益。具体而言, 前者主要是指由于生存环境的改善而导致周边居民生活水平的上升与幸福感的提高;后者不仅包括企业由于开展环境会计行为所获得的经济收益, 还包括企业获得的声誉上升与影响力的扩大。由上述分析可知, 企业的经济收益最容易计量, 一则可以将经济收益纳入传统的财务会计收益核算之中, 二则可以借用管理会计中机会成本的衡量方法来核算。但如果仅仅计量经济收益显然不能反映全部的环境收益, 必须将政府收益与企业获得的声誉上升与影响力的扩大等收益全部纳入进来。政府收益可以通过定性 (问卷调查居民环境满意度等) 与定量 (PM2.5等环境科学指标的测定) 两个维度来计量;而对于企业获得的声誉上升与影响力的扩大等收益, 则可以参照无形资产的计量方式进行改进。

　　(三) 搭建政府主导下的环境会计信息平台

　　XBRL (可扩展商业报告语言) 等现代信息技术的进步为搭建一个大范围的环境会计信息平台提供了硬件支持。环境会计信息平台应是一个囊括了企业、政府事业单位、环保部门等监管部门、环保自律团体、社会公众在内的环境会计信息处理系统, 同时它还是一个监管系统。其运作机制如图3所示。

　　图3 政府主导下的环境会计信息平台基本结构与工作过程

　　

　　如图3所示, 企业、政府、事业单位等平台内的主体将日常运营过程中涉及环境的经济事项信息上传至环境会计信息平台的网络数据库中, 供环保部门等政府相关部门进行归集、分析与监控。环保部门等政府相关部门在对各企事业单位上传的各项涉及环境的经济活动事项首先进行合规合法性分析, 其次进行效益型分析, 再者进行横向、纵向比较及归类分析, 当信息通过审核后, 由对应的政府部门对各项涉及环境的微观经济事项进行对应的会计账务处理, 记录该项涉及环境的经济事项对于企业等微观主体和社会环境的影响;如果微观主体上传的信息未通过审核或发现相关主题的某些经济事项疑似触犯法律法规时, 平台自动将主体名字及相应经济事项发送至执法与社会监管部门, 由该部门进行立案侦查, 待查实后依据对应的法律法规进行处理[7]。

　　(四) 宏观环境会计与微观企业会计的冲突协调

　　政府会计体系应将环境会计囊括在内, 环境会计可以视为是一种在政府宏观会计统驭企业微观会计下的社会责任会计。在整个环境信息体系中, 企业环境会计仅仅反应的是企业这一微观个体资源运用的会计信息, 换句话而言, 企业的环境会计信息仅仅衡量了个体在环境责任中的贡献, 而未能衡量社会整体环境资源的状况。而政府环境会计则与企业环境会计明显不同, 政府环境会计更倾向于一种总环境会计, 它不仅包括反映政府在环境治理和保护中的收入和支出情况的政府环境预算会计;还包括反映政府对所管理的公共资源的资本保全情况的政府环境财务会计;此外, 它还包括用以反映对企业环境规制情况的政府环境管理会计。

　　由表1中政府环境会计与企业环境会计在确认与计量方面的对比可以发现, 二者在环境收益的确认以及要素的计量方面存在着较大的区别:对于企业而言, 环境被视作一种可与政府进行交换的资源, 一旦发表交换这一动作, 企业一般即会采用传统财务会计方法处理交换所形成的环境资产或产生的环境费用。而政府则对环境资源负有完全的社会责任, 一旦政府将环境资源出让给企业, 则社会责任将会随之出让, 即社会责任转变为企业责任, 如果该类事项重复发生, 将会造成社会责任分散, 随之而来的就是市场失灵。因此, 企业开展环境会计必须在政府的监督之下。

　　

　　表1 政府环境会计与企业环境会计对比

　　假如某地政府允许本地区内的某家企业进行一定额度的碳排放, 即给予该家企业碳排放权。站在企业环境会计的角度, 碳排放权可视为本企业的一项资产, 因为它满足由过去的交易或事项形成的, 由企业拥有或控制的, 预期会给企业带来经济利益的资源这一资产的定义。实务界对碳排放权有多种处理方法, 如有的企业确认为无形资产、有的确认为金融资产、有的则确认为存货, 但不论如何确认, 这种碳排放权对于企业而言都是一种正资产, 而对于政府则是负资产。企业碳排放权这种资产的增加取决于政府对环境资产的分配, 即政府拥有环境资产的分配权, 也就是对环境的消耗权, 这种消耗权是一种可以转让的资产, 当转让给企业时, 企业的资产增加, 与之对应的, 政府的资产将会减少。这实际上是一种环境“单位预算”与“总预算”的关系, 政府将碳排放权分配给企业, 企业在生产经营过程中必须能够实现资本保全, 即保障环境资产的消耗低于企业生产经营所获得的经济收益。传统财务会计仅关注企业是否实现了财务资本保全, 即保障企业股东的利益, 而环境会计则强调环境资本保全, 即保障政府分配给企业的环境资产不减值。由企业的传统发展模式可知, 财务资本最大限度的保全必然损害一部分环境资本, 而维持或改善环境必然需要消耗一部分财务收益, 即财务资本与环境资本具有一定的矛盾性, 二者呈现一种此消彼长的关系。而如何化解二者之间的矛盾, 实现二者的合并收益最大化就是可持续发展的根本思路, 即实现共赢。二者之间的矛盾与演化关系见图4。

　　图4 环境资本与物资资本互动关系

　　

　　(五) 政府环境会计标准体系

　　建立政府环境会计标准体系首先应明确政府环境会计是一个交叉学科, 即会计学与环境经济学的交叉学科, 因此开展环境会计首先应遵循现有的环保法律法规与会计法、会计准则等。其次政府环境会计作为一门综合学科必然会产生新的制度准则。因此, 政府环境会计标准体系应将专业标准和普适标准均囊括在内, 其构成如图5所示。

　　图5 环境会计标准体系构架

　　

　　由于环境是一种公共资源, 因此环境会计首先属于宏观会计的范畴, 环境会计标准体系应当满足政府受托责任的要求, 其所提供的环境会计信息应有利于政府受托责任的解除和宏观决策。环境会计准则应兼具宏观性与微观性, 并注意企业环境会计与政府环境会计二者之间的协调与衔接, 使二者融合为一个完整的体系。

　　六、结语

　　“一带一路”建设促使中国企业更快地由仅注重利润到利润与环保并重的转化, 这将给环境会计从理论到应用的转化提出机遇与挑战。本文从“一带一路”建设的视域出发, 分析其对环境会计提出的全新需求以及如何深化环境会计变革才能更好地助力“一带一路”建设。就整体而言, 环境会计对“一带一路”建设的推进具有基础保障与助力作用, 而以政府为主导的环境会计标准体系的构建与否决定了这种保障与助力作用的稳定性与强弱, 因此, 建立一套适合我国国情的环境会计标准体系并为环境会计实务提供规范发表指导至关重要。

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